Anspruch auf Invalidenrente auch bei befristeter Erwerbsminderungsrente / BAG- Urteil vom 13.07.2021 – 3 AZR445/20
Das BAG gab einem Arbeitnehmer Recht, der die Zahlung einer Invalidenrente von seinem Arbeitgeber verlangte, obwohl die Versorgungszusage regelt, dass Anspruch auf eine Invalidenrente nur bei voraussichtlich dauernder Erwerbsunfähigkeit im Sinne des Sozialversicherungsrechts besteht.
Laut BAG ist die Frage der voraussichtlich dauernder Erwerbsunfähigkeit bzw. vollständigen Erwerbsminderung die nach §§ 99 ff SGB VI vorgesehene befristete Gewährung der Erwerbsminderungsrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ohne Bedeutung. Dabei handelt es sich lediglich um Verfahrensvorschriften, die nicht den Begriff der dauernden völligen Erwerbsunfähigkeit im Sinne des Sozialversicherungsrechts definieren, den die Versorgungszusage in Bezug benimmt.
Beendigung des Arbeitsverhältnisses als Anspruchsvoraussetzung für die Invalidenrente / BAG- Urteil vom 13.07.2021 3 AZR 298/20
Das BAG (Bundesarbeitsgericht) hat entschieden, dass eine Klausel unwirksam ist, wenn diese eine Regelung beinhalte, dass für die Zahlung einer Invalidenrente das Arbeitsverhältnis beendet sein muss. Dabei betont das BAG die durch ständige Rechtsprechung bestätigte Entgeltersatzfunktion der betrieblichen Altersversorgung, die bei einer Invaliditätsversorgung als Ausgleich für krankheits- oder behinderungsbedingte Einkommensverluste des Arbeitnehmers vor Erreichen der Altersgrenze dient.
Das Ausscheiden der versorgungsberechtigten Person aus dem Arbeitsverhältnis sei dagegen kein prägendes Merkmal und schränke daher die Vertragstypik der Invalidenversorgung ein. Mit Wegfall des Anspruchs auf Arbeitsentgelt entstehe ein Einkommensverlust losgelöst vom Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses.
Eine von dem von dem gesetzlichen Leitbild der Invaliditätsversorgung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG abweichend zugesagte Versorgung, stelle eine Benachteiligung des Arbeitnehmers dar. Sie sei – nach Abwägung der Interessen beider Seiten – unangemessen, weil in die grundrechtlich geschützte Rechtsposition des Arbeitnehmers auf Erhalt seines Arbeitsplatzes (Art. 12 GG) eingegriffen wird.
Die durch die Unwirksamkeit der Klausel entstandene Regelungslücke schließt das BAG durch eine ergänzende Vertragsauslegung:
Zwar muss das Arbeitsverhältnis weiterhin beendet werden, um eine Invalidenrente zu erhalten, es müsse allerdings mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine rückwirkende Invalidenrente vom Arbeitgeber gezahlt werden. Diese rückwirkende Zahlung soll Verzögerungen bei der Entscheidung des Arbeitgebers über den Antrag auf Invalidenrente abdecken, die nicht in der Sphäre der Arbeitnehmer liegen. Sofern die Entscheidung des Arbeitgebers länger als zwei Monate ab Antragstellung dauert, soll ab Ablauf dieser zwei Monate die rückwirkende Zahlung der Invalidenrente beginnen, auch wenn das Arbeitsverhältnis erst später beendet wird. Dadurch werden Doppelzahlungen des Arbeitgebers verhindert und Planungssicherheit hinsichtlich des Arbeitsplatzes geschaffen. Andererseits wird der Arbeitnehmer nicht gezwungen, sein Arbeitsverhältnis zu beenden, so lange noch Ungewissheit über die Anerkennung seiner Erwerbsminderung besteht.
Versorgungsausgleich / Beschluss des BGH vom 24.03.2021
Hinsichtlich künftiger Berechnungen zum Versorgungsausgleich weisen wir im Hinblick auf die aktuelle Rechtsprechung auf folgendes hin.
Zur externen Teilung haben das Bundesverfassungsgericht und der BGH zur Vermeidung auftretender Transferverluste neu geurteilt. Wir verweisen auf das Urteil des BVerfG vom 26.05.2020 – 1 BvL 5/15 und den Beschluss des BGH vom 24.03.2021 - XII ZB 230/16.
Hiernach hat das Gericht nunmehr festzustellen, welche Versorgungsleistung die ausgleichsberechtigte Person mit dem vom Quellversorgungsträger vorgeschlagenen Ausgleichswert in der externen Zielversorgung erlangen kann und diese den Versorgungsleistungen gegenüberzustellen, die sie bei einer fiktiven internen Teilung zu erwarten hätte.
Diese fiktiven Versorgungsleistungen muss der Arbeitgeber auf seine Kosten auf Ersuchen des Gerichts mitteilen.
Verlangt der Arbeitgeber also die externe Teilung, wird unter Umständen zu einem späteren Zeitpunkt eine weitere Berechnung erforderlich. Eine eventuelle, weitere Berechnung ist dann entbehrlich, sofern sich der Arbeitgeber für eine interne Teilung entscheidet.
Auslegung von „Ausscheiden“ als Leistungsvoraussetzung / BAG-Urteil vom 23.03.2021 – 3 AZR 99/20
In dem entschiedenen Fall sah die Versorgungsordnung das Ausscheiden aus den Diensten der Firma als Anspruchsvoraussetzung für die Zahlung der Versorgungsleistungen vor.
Die Versorgungsordnung bestimmt selbst nicht, was unter „Ausscheiden“ aus den Diensten zu verstehen ist. Gemeint sein könnte nach Ansicht des BAG sowohl das Ausscheiden im Sinne einer rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses (in diesem Sinne wohl BAG 5. Juni 1984 - 3 AZR 376/82 - zu II der Gründe), aber auch - wie die Klägerin meint - das faktisch tatsächliche Ausscheiden im Sinne eines Ruhens der beiderseitigen Hauptleistungspflichten nach Ablauf des Entgelt¬fortzahlungs¬zeitraums von sechs Wochen bis hin zum sog. Aussteuern i.S.v. § 48 SGB V.
Dies führte nach § 305c Abs. 2 BGB (Unklarheitenregelung) dazu, dass das BAG zugunsten der Arbeitnehmerin und folglich zulasten der beklagten Firma davon ausging, dass das tatsächlich faktische Ausscheiden genügt, um einen Anspruch auf Berufs-/Erwerbsunfähigkeitsrente nach den Bestimmungen der Versorgungsordnung zu begründen.
Das BAG musste nicht entscheiden, ob eine Klausel, die eine rechtliche Beendigung des Arbeitsverhältnisses verlangt i.S.v. § 307 Abs. 1 Satz 1 BGB wirksam wäre.
Insolvenzsicherungspflicht für Pensionskassenleistungen
Mit dem siebten Gesetz zur Änderung des vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze wird auch das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) geändert und eine Insolvenzsicherungspflicht für Pensionskassenleistungen eingeführt. Die Situation der Pensionskassen im Niedrigzinsumfeld, die bereits zu Kürzungen der Leistungen bei einigen Pensionskassen geführt hat, veranlasste den Gesetzgeber auch hier zu handeln.
Zwar ist grundsätzlich der Arbeitgeber verpflichtet, für die Leistungen der Pensionskasse einzustehen, wenn diese in Schwierigkeiten gerät. Ist der Arbeitgeber jedoch selbst insolvent, bestand bisher keinerlei Schutz für die Bezieher von Pensionskassenleistungen.
Für diesen Fall werden künftig auch Versorgungszusagen auf Leistungen einer Pensionskasse in die Insolvenzsicherung durch den Pensions-Sicherungs-Verein a.G. einbezogen.
Nicht unter den gesetzlichen Insolvenzschutz fallen
- Pensionskassen, die einem Sicherungsfonds nach den Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes (Protektor) angehören,
- Pensionskassen in Form einer gemeinsamen Einrichtung der Tarifvertragsparteien
- die öffentlich-rechtlichen Zusatzversorgungskassen (ZVK und VBL)
Haftungserleichterung bei Direktversicherungen
Eine weitere Änderung des BetrAVG betrifft die Direktversicherung. Nach bisheriger Rechtslage kann die unverfallbare Anwartschaft aus einer Direktversicherung bei Vorliegen der gesetzlich geregelten Voraussetzungen auf Verlangen des Arbeitgebers auf die aufgrund des Versicherungsvertrags zu erbringende Leistung beschränkt werden (sogenannte versicherungsvertragliche Lösung).
Das Bundesarbeitsgericht hatte hierzu am 19.05.2016 entschieden, dass die Erklärung des Arbeitgebers in zeitlichem Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers stehen muss. Es reichte also nicht aus, die versicherungsvertragliche Lösung „nur“ in der Versorgungsordnung zu regeln. Der Arbeitgeber musste jedem ausscheidenden Arbeitnehmer zusätzlich eine entsprechende Erklärung abgeben.
Der Gesetzgeber hat hierauf jetzt reagiert und im BetrAVG die Worte „auf Verlangen des Arbeitgebers“ gestrichen. Die versicherungsvertragliche Lösung wird damit zum Standardfall.
Urteil des bundesverfassungsgerichts zum Versorgungsausgleich
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 26.05.2020 (Az.: 1 Bvl 5/18) entschieden, dass der externe Ausgleich von Versorgungsanrechten grundsätzlich nicht verfassungswidrig ist.
In Bezug auf den damit häufiger verbundenen „Transferverlust“ (z.B. Übertragung des Ausgleichswertes von einer unmittelbaren Pensionszusage auf die Versorgungsausgleichskasse) weist das Bundesverfassungsgericht den Familiengerichten die Aufgabe zu, den Ausgleichswert bei der externen Teilung so zu bestimmen, dass die ausgleichsberechtigte Person keine unangemessene Verringerung ihrer Versorgungsleistung zu erwarten hat. Eine Abweichung der Zielversorgung von der Ausgangs-versorgung von nicht mehr als 10% sei hierbei verfassungsrechtlich in Ordnung.
Übertragung auf einen Pensionsfonds: Bestätigung des BMF-Schreibens vom 10.07.2015 durch den BFH
Der BFH hat sich in zwei Parallelentscheidungen vom 20.11.2019 (XI R 42/18 und XI R 52/17) in folgenden Punkten der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen:
1. Im Falle der Übertragung auf einen Pensionsfonds kann der Einmalbeitrag an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt. Das gilt auch im Fall des sogenannten Kombinationsmodells (Übertragung des Past Service auf einen Pensionsfonds und des Future Service auf eine Unterstützungskasse).
2. Bei den so zu ermittelnden sofort abziehbaren Betriebsausgaben gem. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen. Eine fiktive Berechnung zum Übertragungsstichtag ist nicht zulässig.
BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2018 (Übergang auf die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“)
Das BMF hat am 19.10.2018 zu den neuen Heubeck-Richttafeln 2018 G Stellung genommen und diese als mit den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen im Sinne von § 6a Absatz 3 Satz 3 EStG übereinstimmend anerkannt (IV C 6 – S 2176/07/10004 :0001). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf vorgenanntes BMF-Schreiben verwiesen.
Neue HEUBECK-Richttafeln 2018 G veröffentlicht
Die Heubeck AG hat am 20.07.2018 neue HEUBECK Richttafeln 2018 G vorgelegt. Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz dürfte eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen erforderlich sein. Es wird damit gerechnet, dass das BMF hierzu vor der nächsten Bilanzsaison ein entsprechendes BMF-Schreiben veröffentlichen wird.
BFH vom 07.03.2018 (I R 89/15); Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung und Durchführungswegwechsel
Mit Urteil vom 7.3.2018 gelangt der BFH zu der Auffassung, dass an Pensionszusagen aus Entgeltumwandlung oder im Zusammenhang mit dem Wechsel des Durchführungswegs regelmäßig nicht die sonst üblichen Forderungen hinsichtlich der Erdienbarkeit der Pensionszusage gerichtet werden müssen.
Umstritten war bisher, ob an die „Erdienbarkeit” einer aus Entgeltumwandlung resultierenden Pensionszusage an einen GGF dieselben Anforderungen zu stellen sind wie bei arbeitgeberfinanzierten Zusagen. Dem erteilt der BFH in seinem aktuellen Urteil eine Absage (RZ 21):
„Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt. Demgemäß besteht regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der --u.U. zeitlich begrenzten-- Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht. Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung.“
Zudem konkretisiert der BFH seine Rechtsauffassung bei einem Durchführungswegwechsel nun dahingehend, dass eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage nicht gerechtfertigt sei, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wird. Eine lediglich wertgleiche Änderung des Durchführungswegs sei mithin kein Grund, die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage in Zweifel zu ziehen.
Rechnungszinsfuß von 6% für Pensionsrückstellungen verfassungswidrig? Vorlage zum BVerfG:
Das FG Köln (Az.: 10 K 977/17) hat einen Streit um eine Vorschrift im Einkommensteuergesetz (§ 6a EStG) ausgesetzt und dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob der in § 6a EStG geregelte Rechnungszinsfuß von 6% zur Ermittlung von Pensionsrückstellungen im Jahr 2015 mit dem Grundgesetz in Einklang steht.
Die Klägerin, ein Unternehmen, wollte einen niedrigeren Rechnungszinsfuß als die in § 6a EStG vorgeschriebenen 6% ansetzen.
Nach Ansicht des Finanzgerichts Köln ist der Gesetzgeber nach dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes gehalten, in regelmäßigen Abständen zu überprüfen, ob der Zinssatz noch realitätsgerecht sei. Der Rechnungszinsfuß sei seit 1982 unverändert.
Im heutigen Zinsumfeld habe sich der gesetzlich vorgeschriebene Zinsfuß so weit von der Realität entfernt, dass er vom Gesetzgeber hätte überprüft werden müssen. Die fehlende Überprüfung und Anpassung führe zur Verfassungswidrigkeit.
Je höher der Rechnungszinsfuß, desto weniger dürfe ein Unternehmen der Pensionsrückstellung zuführen. Folge sei eine höhere steuerliche Belastung.
BMF-Schreiben vom 09.12.2016 zum maßgeblichen Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen
Das BMF hat zu den Urteilen des BFH vom 11.09.2013 sowie den Auswirkungen der BAG-Urteile vom 15.05.2012 und 13.01.2015 Stellung genommen.
1. Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern
Der BFH hatte am 11.09.2013 entschieden, dass bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen gemäß § 6a EStG grundsätzlich auf das vertraglich vereinbarte Pensionsalter abzustellen ist. Entgegen den Vorgaben der Finanzverwaltung (R 6a Absatz 8 EStR) sieht das Gesetz kein Mindestpensionsalter für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vor.
Die entsprechende Vorschrift in den Einkommensteuer-Richtlinien für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ist nicht weiter anzuwenden. Die Pensionsrückstellung ist unter Berücksichtigung des in der Pensionszusage vereinbarten Pensionsalters zu bewerten.
Das bisher gegebenenfalls gemäß R 6a Absatz 8 EStR verwendete höhere Pensionsalter kann beibehalten werden, wenn mit der Beschäftigung bis zu diesem Alter gerechnet werden kann. Dieses einmalige Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 09.12.2016 beginnt.
Allerdings geht die Finanzverwaltung von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, wenn das vereinbarte Pensionsalter
Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind in diesen Fällen in voller Höhe verdeckte Gewinnausschüttung (vGA dem Grunde nach).
Ferner geht die Finanzverwaltung davon aus, dass eine Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer insoweit unangemessen ist, als eine geringere Altersgrenze von
vereinbart wird bzw. wurde. Ist ein geringeres Pensionsalter vereinbart, sind die Zuführungen insoweit verdeckte Gewinnausschüttung, als die Pensionsverpflichtung nicht unter Berücksichtigung dieser als angemessen betrachteten Pensionsaltern bewertet wird (vGA der Höhe nach).
2. Auswirkungen der genannten BAG-Urteile
Bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG ist grundsätzlich das Pensionsalter maßgebend, das in der jeweiligen Versorgungszusage festgeschrieben wurde; Änderungen erfordern eine schriftliche Anpassung der Pensionszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Wird in der Pensionszusage ausschließlich auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen (keine Angabe des Pensionsalters), ist als Pensionsalter die gesetzliche Regelaltersgrenze der Rückstellungsbewertung zugrunde zu legen, die am Bilanzstichtag für den Eintritt des Versorgungsfalles maßgebend ist.
Nach den genannten BAG-Urteilen zu Gesamtversorgungssystemen ist zwar die Bezugnahme auf die Vollendung des 65. Lebensjahres in einer vor dem Inkrafttreten des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20.04.2007 entstandenen Versorgungsordnung regelmäßig dahingehend auszulegen, dass damit auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen wird.
Bilanzsteuerrechtlich bleibt jedoch auch bei von der BAG-Rechtsprechung betroffenen Gesamtversorgungszusagen das schriftlich fixierte Pensions¬eintritts-alter maßgebend.
Soll aufgrund der BAG-Entscheidungen das bislang schriftlich vereinbarte Pensionsalter geändert werden, ist diese Anpassung nach den allgemeinen Grundsätzen durch eine schriftliche Änderung der betroffenen Zusagen zu dokumentieren (Schriftformerfordernis nach §§ 4d und 6a EStG; bei mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Versorgungsberechtigten reicht eine betriebsöffentliche schriftliche Erklärung des Versorgungsverpflichteten aus (z.B. Veröffentlichung im Bundesanzeiger, Aushang am "schwarzen Brett"). Es ist bilanzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die betreffenden Versorgungszusagen spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres angepasst werden, das nach dem 09.12.2016 beginnt (Übergangsfrist). Nach Ablauf der Übergangsfrist nicht nach den o.g. Grundsätzen angepasste Versorgungszusagen können aufgrund der o. g. Regelungen in §§ 4d und 6a EStG mangels hinreichender Schriftform bilanzsteuerrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden; in der Steuerbilanz insoweit passivierte Pensionsrückstellungen sind gewinnerhöhend aufzulösen.
Erfreuliche Nachricht für Arbeitgeber: PSVaG Beitrag 2016 bei 0,00 Promille
Der Aufsichtsrat des PSVaG hat in seiner Sitzung am 07. November 2016 dem vom Vorstand festgesetzten Beitragssatz für 2016 zugestimmt:
Der Beitragssatz für 2016 beträgt danach 0,00 Promille. Somit wird erstmals seit Beginn des Geschäftsbetriebs des PSVaG kein Beitrag für das laufende Geschäftsjahr erhoben.
Ein Vorschuss für 2017 wird jetzt ebenfalls nicht erhoben. Die Entscheidung über die eventuelle Erhebung eines Vorschusses wird im ersten Halbjahr 2017 getroffen.
Maßgeblicher Rechnungszins im Versorgungsausgleich (Betrachtungszeitraum von sieben Jahren)
Unbeschadet der Neufassung der Vorschriften für die handelsrechtliche Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen durch Art. 7 ff. des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11. März 2016 (BGBl. I S. 396) ist im Versorgungsausgleich für die Ermittlung des Barwerts künftiger Leistungen aus einer Direktzusage auch für Bewertungsstichtage nach dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung als Diskontierungszinssatz weiterhin der Abzinsungsfaktor nach §§ 1Abs. 2, 6 RückAbzinsV heranzuziehen, der sich aus dem geglätteten durchschnittlichen Marktzinssatz in einem Betrachtungszeitraum von sieben Jahren ableitet; die handelsbilanziell zulässige Ausweitung des Betrachtungszeitraums auf zehn Jahre (§ 6 a RückAbzinsV) bleibt außer Betracht.
BGH, Beschluss vom 24.08.2016 (XII ZB 84/13)
Erschwerte Auslagerung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer
Laut dem BFH-Urteil vom 20.07.2016 – I R 33/15 ist bei der Auslagerung des Future Service aus der Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Unterstützungskasse erneut ein Erdienungszeitraum von 10 Jahren einzuhalten. Der BFH wertete in dem entschiedenen Fall diesen Vorgang wie eine Neuzusage und nicht als eine Änderung einer bereits bestehenden Versorgungszusage. Er begründet dies damit, dass mit der Auslagerung auf die Unterstützungskasse eine andere Form der betrieblichen Altersversorgung vereinbart und mit diesem Wechsel des Versorgungs¬weges in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung vorgenommen wurde. Der Versorgungsberechtigte erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen Vertragspartner und er verlor hinsichtlich des noch zu erdienenden Teils der Altersversorgung zugleich seinen Direktanspruch gegen den Arbeitgeber. Außerdem belege die Tatsache, dass der Past Service ausdrücklich von dem die verbleibende Dienstzeit betreffenden Versorgungsversprechen abgekoppelt wurde ebenfalls den Charakter der Vereinbarung einer Neuzusage.
Diese überraschende Entscheidung des BFH führt dazu, dass die Auslagerung des Future Service beim beherrschenden GGF nicht ohne Auslösung einer verdeckten Gewinn-ausschüttung mehr möglich sein wird, wenn der erforderliche Erdienungszeitraum von 10 Jahren ab dem Zeitpunkt der Auslagerung bis zum vereinbarten Beginn der Altersleistung nicht mehr eingehalten werden kann. Ferner ist damit zu rechnen, dass bereits vielfach so ausgelagerte Pensionszusagen in Bezug auf die Zuwendungen an die Unterstützungskasse bei einer Betriebsprüfung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden könnten.
Anpassung der HGB-Bilanzierungsvorschriften
Durch die vom Gesetzgeber vorgenommene Neufassung des § 253 (2) HGB wird die Durchschnittsermittlung für den Rechnungszins ausgedehnt. Die Änderung greift grundsätzlich für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2015 enden, jedoch ist für das jeweils vorangegangene Geschäftsjahr nach Artikel 75 (7) EGHGB ein Wahlrecht vorgesehen.
Zum 31.12.2015 ergibt sich nach Ausübung des Wahlrechts ein höherer Rechnungszins. Hierdurch reduziert sich der zusätzliche Aufwand aus der Zinsänderung und die Rückstellung in der Handelsbilanz sinkt.
Gemäß § 253 Abs. 6 HGB ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln.
Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrages und abzüglich eines Verlustvortrages mindestens diesem Unterschiedsbetrag entsprechen.
Anpassung der HGB-Bilanzierungsvorschriften
Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Pensionsrückstellungen (und Rückstellungen für vergleichbar langfristig fällige Verpflichtungen) mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Dabei darf pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren unterstellt werden.
Die Marktzinsen werden monatlich nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) anhand der Rendite von Null-Kupon-Euro-Zinsswaps zuzüglich eines Risikoaufschlages durch die Deutsche Bundesbank ermittelt und veröffentlicht.
Danach beträgt der HGB-Zinssatz für eine Restlaufzeit von 15 Jahren im Oktober 2015: 4,07 % (Prognose zum 31.12.2015: 3,90 %).
Aufgrund des deutlichen Rückgangs ist daher in den nächsten Jahren mit nicht unerheblichen Zuführungen zur Rückstellung in der Handelsbilanz rechnen.
Derzeit wird eine Gesetzesänderung zur Verlängerung des Durchschnittszeitraums bzw. andere Anpassungen für die Zinsermittlung diskutiert, um den Zinsrückgang und den damit verbundenen Anstieg der Rückstellungen zu mildern.
Der Bundestag hat die Bundesregierung aufgefordert, „kurzfristig“ wegen der anhaltenden, durch die Niedrigzinsphase steigenden Pensionsrückstellungen zu handeln.
Wir informieren Sie über Änderungen auf diesem Gebiet.
BFH-Urteil zu Pensionsaltern
Aktuelles BFH-Urteil zur Bewertung von Pensionsrückstellungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern / Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 (EStÄR 2008)
Mit seinem Urteil vom 11.09.2013 – IR 72/12 hat der BFH entschieden, dass für die Bewertung von Pensionsrückstellungen allein der in der jeweiligen Pensionszusage vertraglich vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles (vertragliches Pensionsalter) maßgeblich ist.
Die Finanzverwaltung hat sich bisher zu diesem Thema nicht geäußert, so dass die mit den EStÄR 2008 veröffentlichten Regelungen, wonach anstelle des vertraglich geregelten Lebensjahres ein in Abhängigkeit vom Geburtsjahr gestaffeltes Pensionsalter zugrunde zu legen ist, zunächst Ihre Gültigkeit behalten.
Sofern wir von Ihnen keinen gegenteiligen Auftrag erhalten, werden wir aus diesem Grund die Bewertung weiterhin gemäß den Vorgaben der EStÄR 2008 vornehmen.
Abschlagsfreie Rente und betriebliche Altersversorgung
Aktuelles BFH-Urteil zur Bewertung von Pensionsrückstellungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern / Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 (EStÄR 2008)
Das neue „Gesetz über Leistungsverbesserungen in der gesetzlichen Rente“ sieht unter Anderem vor, dass sog. "Langjährig Versicherte“, die durch 45 Beitragsjahre (einschließlich Zeiten der Arbeitslosigkeit) ihren Beitrag zur Stabilisierung der gesetzlichen Rentenversicherung erbracht haben, ab dem 01. Juli 2014 mit dem vollendeten 63. Lebensjahr abschlagsfrei in der gesetzlichen Rentenversicherung in Rente gehen können.
Festzuhalten ist hierbei zunächst, dass mit Einführung der neuen Altersrente für langjährig Versicherte keine neue Regelaltersgrenze geschaffen wird, es vielmehr bei der Regelaltersgrenze bleibt, die in den nächsten Jahren sukzessive von 65 auf 67 Jahre angehoben wird.
Wollen Arbeitnehmer, die als „Langjährig Versicherte“ im Sinne der neuen Regelung abschlagsfrei in Rente gehen können, von der neu geschaffenen Möglichkeit Gebrauch machen, müssen sie ihr Arbeitsverhältnis durch Kündigung oder gegebenenfalls Abschluss eines Aufhebungsvertrages beenden.
In diesem Fall haben Arbeitnehmer unter den Voraussetzungen des § 6 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) Anspruch auf zugesagte Leistungen der betrieblichen Altersversorgung.
Wir weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer abschlagsfreien Rente ausschließlich für das gesetzliche Sozialversicherungssystem Gültigkeit hat und nicht auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Versorgungszusagen, Versorgungsordnungen, Betriebsvereinbarungen etc.) zu übertragen ist.
Die neue abschlagsfreie Rente mit Vollendung des 63. Lebensjahres in der gesetzlichen Rentenversicherung führt nicht dazu, dass Arbeitnehmer auch Leistungen der betrieblichen Altersversorgung abschlagsfrei in Anspruch nehmen können.
Hier gelten vielmehr weiterhin die in den jeweiligen Versorgungssystemen vereinbarten (Kürzungs-)Regelungen über die Inanspruchnahme einer vorgezogenen betrieblichen Altersrente.
Bitte informieren Sie Ihre Mitarbeiter über diesen Sachverhalt.
BMF-Schreiben zu Verzicht auf Future-Service
Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsanwartschaft
Am 20.08.2012 hat das Bundesministerium der Finanzen auf seiner Internetseite das BMF-Schreiben vom 14.08.2012 zu den Themen Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) auf eine Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage und Verzicht auf den „Future Service“ veröffentlicht.
Entsprechend der BFH-Rechtsprechung geht das BMF davon aus, dass jeder gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf eine werthaltige Pensionsanwartschaft zu einer verdeckten Einlage und entsprechender Lohnsteuer beim verzichtenden GGF führt. Die verdeckte Einlage und damit der lohnsteuerliche Zufluss ist mit den Wiederbeschaffungs-kosten zu bewerten, die der GGF für eine gleich hohe Versorgung bei einem vergleichbaren Schuldner aufwenden müsste.
Wie in der überwiegenden Literatur- und Praxismeinung seit langem vertreten, gelangt auch das BMF zu dem Ergebnis, dass im Fall des vollständigen Verzichts auf die Pensionszusage eine verdeckte Einlage nur insoweit vorliegt, wie auf bereits erdiente Teile der Pensionsanwartschaft verzichtet wird.
Verzichtet der GGF dagegen nur auf einen Teil der Pensionszusage, ist gemäß dem BMF-Schreiben ein Barwertvergleich durchzuführen. Eine verdeckte Einlage liegt nur dann nicht vor, wenn der Barwert der reduzierten Pensionszusage nicht geringer ist, als der Barwert der zum Zeitpunkt des Verzichts erdienten Pensionsanwartschaft. Es kommt ausdrücklich nicht darauf an, ob nur auf den „Future Service“ verzichtet wird oder es sich um eine anderweitige durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung der Pensionszusage handelt.
Als erdient erkennt das BMF bei einer Leistungszusage den zeitanteilig ermittelten Teilanspruch an. Beim beherrschenden GGF ist hierbei die Zeit ab Zusagedatum bis zum Verzichtszeitpunkt, beim nicht beherrschenden GGF die Zeit ab Diensteintritt bis zum Verzichtszeitpunkt ins Verhältnis zu setzen zur möglichen Dienstzeit ab dem jeweiligen Zeitpunkt bis zum vereinbarten Pensionsalter.
Bei der Berechnung der Barwerte sind die anerkannten Regeln der Versicherungs-mathematik anzuwenden, die der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung am vorangegangenen Bilanzstichtag zugrunde lagen.
Die Regelungen des BMF-Schreibens erlauben damit nicht nur einen Verzicht auf den „Future Service“, sondern eine völlige Neugestaltung der Pensionszusage. Entscheidend ist lediglich, dass der Barwert der Neuzusage nicht geringer ist als der Barwert der erdienten Anwartschaft aus der bisherigen Pensionszusage bzw. vor dem Teilverzicht.
Für Fragen zum Verzicht, zur Neugestaltung der Pensionszusage sowie für ggf. erforderliche Berechnungen stehen wir Ihnen jederzeit gerne zur Verfügung.
Auswirkungen der Regelaltersgrenze auf die bAV
Neues Urteil des Bundesarbeitsgerichts im Hinblick auf die Anhebung der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung
In seinem Urteil vom 15.05.2012 (Az.: 3 AZR 11/10) hat sich das BAG (Bundesarbeitsgericht) unter anderem mit der durch das RV-Altersgrenzenanpassungs-Gesetz vorgenommenen Erhöhung der Regelaltersgrenze beschäftigt.
In den Gründen gelangt das BAG zu der Ansicht, dass Versorgungsordnungen, die das Pensionsalter 65 vorsehen und vor der Zeit des RV-Altersgrenzenanpassungs-Gesetz stammen, regelmäßig so auszulegen seien, dass auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 35, 235 Absatz 2 Satz 2 SGB VI Bezug genommen werde.
Das in einer Versorgungsordnung formulierte Pensionsalter „Vollendung des 65 Lebensjahres“ stellt mithin eine dynamische Verweisung auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung dar.
Sollte diese neue Rechtsprechung Bestand haben, so führt dies je nach erteilter Versorgung unter Umständen zu einer Vielzahl von Auswirkungen.
Die individuellen arbeitsrechtlichen und steuerrechtlichen Auswirkungen auf die erteilten Versorgungen hängen im Detail vom Durchführungsweg und der Formulierung der Versorgungszusage ab. Insbesondere bei Pensionszusagen besteht erhöhter Prüfungsbedarf.
Gerne bieten wir Ihnen eine Analyse Ihrer Pensionszusagen oder Versorgungsordnung im Hinblick auf etwaigen Handlungsbedarf an und beraten Sie über die weitere Vorgehensweise.
Verzicht auf Future-Service II
OFD Niedersachsen, Verfügung vom 15.06.2011- S 2742-202-St 242
Gemäß dieser Verfügung, die auf Grundlage eines Beschlusses der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erfolgte, ist ein Verzicht auf den „Future Service“ einer Pensionszusage ohne negative steuerliche Konsequenzen unter nachfolgend beschriebenen Voraussetzungen möglich.
Zwar bleibt die Finanzverwaltung dabei, dass ein Verzicht auf den Future Service einer Pensionszusage dem Grunde nach zu einer verdeckten Einlage und dementsprechend grundsätzlich zu einem lohnsteuerlichen Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt.
Jedoch kann die Vereinbarung zur Reduzierung der Pensionszusage so austariert sein, dass die verdeckte Einlage 0 EUR beträgt. Hiervon geht die OFD Niedersachsen grundsätzlich dann aus, wenn der Barwert der Pensionszusage nach einem Verzicht bzw. Teilverzicht nicht geringer ist als der Barwert der zum Zeitpunkt des Verzichts erdienten Pensionsanwartschaft. Die OFD geht davon aus, dass eine solche Gestaltung im Falle des Verzichts auf den Future Service im Regelfall vorliegt und dieser somit keine negativen steuerlichen Konsequenzen nach sich zieht, insbesondere keinen Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer.
Da es nach dem Wortlaut der Verfügung der OFD Niedersachsen auf die Einhaltung des Barwertes ankommt, ist es unseres Erachtens auch möglich, einzelne Leistungskomponenten (Alters-, Invaliden- Hinterbliebenenrente) unterschiedlich zu reduzieren bzw. zu verändern. Die Veränderung der Pensionszusage darf im Ergebnis nicht den Barwert der erdienten Anwartschaft unterschreiten.
Zu dem auf den Verzicht folgenden Bilanzstichtag sind die reduzierten Versorgungsleistungen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten. Dies führt zu einer entsprechenden gewinnerhöhenden Teilauflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.
Bei einer Reduzierung der Pensionszusage empfehlen wir weiterhin, eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt auf Grundlage eines entsprechenden versicherungsmathematischen Gutachtens einzuholen. Wir gehen davon aus, dass aufgrund der erfolgten Einigung von Bund und Ländern diese Auskünfte nunmehr wieder erteilt werden.
Für die Erstellung der erforderlichen versicherungsmathematischen Gutachten zur Reduzierung bzw. Umgestaltung der Pensionszusage sowie für die Unterstützung zur Einholung der verbindlichen Auskunft stehen wir gerne zur Verfügung.
Direktversicherung
Beitragspflicht für Kapitalleistung aus privat fortgeführter Direktversicherung in voller Höhe ist verfassungswidrig
Mit Urteil vom 28.09.2010 (1 BvR 1660/08) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, dass die Erhebung von Beiträgen zur gesetzlichen Kranken- und Pflegepflichtversicherung auf die Kapitalleistung einer privat fortgeführten Direktversicherung verfassungswidrig ist, wenn nicht zwischen betrieblichem und privatem Anteil differenziert wird.
Verzicht auf Future-Service I
Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17.09.2010 – S 274.2/107 - St2 zum Thema "Verzicht auf Future-Service"
Die OFD (Oberfinanzdirektion) Karlsruhe hat mit Verfügung vom 17.09.2010 die Finanzämter darüber informiert, unter welchen Voraussetzungen die Reduzierung einer Pensionszusage nicht zu einer verdeckten Einlage führt. Mit diesem Schreiben erlaubt die Finanzverwaltung im Ergebnis wieder den Verzicht auf noch nicht erdiente Teile einer Pensionszusage.
Eine verdeckte Einlage liegt danach zukünftig dann nicht vor, wenn der versicherungsmathematische Barwert der Anwartschaft der gekürzten Pensionszusage nicht geringer ist als der Barwert des erdienten Teils der ursprünglichen Zusage. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist der zeitratierlich erdiente Teil ab Zusagedatum heranzuziehen. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern gilt die gesamte Betriebszugehörigkeit bis zum Änderungszeitpunkt als Erdienungszeitraum für die betriebliche Altersversorgung. Im Falle einer Entgeltumwandlung gilt die erreichte Anwartschaft als erdient.
Gemäß der Verfügung können unter Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze verbindliche Auskünfte durch die Finanzämter wieder erteilt werden.
Nach neuesten Informationen ist die Problematik allerdings wieder auf Bund/Länder-Ebene anhängig geworden. Verbindliche Auskünfte werden daher zur Zeit nicht erteilt.Probezeit des GGF bei Erteilung einer Zusage
Urteil des BFH vom 28.04.2010 (I R 78/08)
In seinem aktuellen Urteil vom 28.04.2010 verschärft der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Probezeit:
Die Erteilung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft setzt grundsätzlich die Einhaltung einer Probezeit voraus. Hiermit soll zunächst die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilt werden. Wurde die Kapitalgesellschaft neu gegründet, so darf die Zusage überdies erst dann erteilt werden, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann. Wird die Pension entgegen der zuvor genannten Grundsätze unmittelbar nach Einstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um vGA.
Der BFH in den Urteilsgründen:
"Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst".
Diese Auffassung steht dem BMF-Schreiben vom 14. 05.1999 (IV C 6 -- S2742-9/99) entgegen, nach dem nach Ablauf der angemessenen Probezeit die weiteren Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit steuerlich anerkannt werden.
Ein Verstoß gegen das Probezeiterfordernis führt damit letztlich zur Qualifizierung der Zusage als nicht betrieblich veranlasst.
Zustimmung der Gesellschafterversammlung zur Verpfändung einer RDV
Urteil des OLG Düsseldorf vom 23.04.2009 (6 U 58/08)
Der Vorgang der Verpfändung fällt nach Ansicht des OLG Düsseldorf ebenso wie derjenige der Erteilung der Versorgungszusage als solcher in die Annexkompetenz der Gesellschafterversammlung gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG.
Das Gericht gelangt zu dem Ergebnis, dass die Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung zu Gunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ohne ausdrücklichen Beschluss der Gesellschafterversammlung unwirksam ist.
Bedeutsam ist das Urteil insofern, als die Rückdeckungsversicherung im Falle der Insolvenz des Unternehmens damit in die Insolvenzmasse fallen kann. Die Ansprüche aus der zugrundeliegenden Versorgungszusage sind in diesem Fall stark gefährdet und für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kaum mehr durchsetzbar.
DownloadVersorgungsausgleichgesetz
Neuregelung des Versorungsausgleichs bei Scheidungen - Versorgungsausgleichgesetz (VersAusglG) in Kraft getreten
Das Versorgungsausgleichgesetz ist für neue Scheidungsbegehren und bereits anhängige Versogungsausgleichssachen, die nicht mehr mit der Scheidung verbunden sind, am 01.09.2009 in Kraft getreten. Das neue Recht führt für die betriebliche Altersversorgung nunmehr dazu, dass Arbeitsgeber bzw. deren Versorgungsträger in erheblich stärkerem Maße als bislang in den Versorgungsausgleich einbezogen werden. Nähere Informationen können Sie der Kurzinformation entnehmen.
DownloadPensionsalter
BMF-Schreiben vom 03.07.2009 (Maßgebendes Pensionsalter nach R 6a Abs. 8 EStR i. d. F. der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 - EStÄR 2008)
Im Rahmen der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2005 (Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2008 - EStÄR 2008) vom 18. Dezember 2008 (BStBl 2008 I S. 1017) wurden die Mindestpensionsalter, die bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen sind, neu geregelt.
DownloadBilanzrechtsmodernisierungsgesetz
Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) wurde Ende März 2009 verabschiedet
Kurzinformation zu den Änderungen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz
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